vergil Автор: Петър Бучков
Фотография: Автора
Публикувана на: 13-09-2013 г.
Една от нескончаемите ябълки на раздора между строителите и подразделенията на родната ни НАП (Национална агенция по приходите) е ДДС-то при учредяване право на строеж. Сблъсъците им често достигат до съд. На три пъти през последните две години по темата се е произнесъл и Съдът на Европейския съюз по преюдициални запитвания, отправени от два съдебни състава на Върховния административен съд (ВАС) и от Административен съд Варна. Казусите са с идентични проблеми, но явно българските магистрати са искали тотално и детайлно да изчистят темата за конфликтното ДДС според правилата в ЕС и, за това на три пъти са потърсили „консултация” от колегите си в Люксембург.
Двете решения и определението на Съда на ЕС са пространни, но категорично ясни. Независимо, че при учредяване правото на строеж липсва обмяна на реални парични знаци, това си е сделка с парично измерение на нейната стойност. Задължението за плащане на ДДС от строителя възниква от момента на сключване на сделката „учредяване право на строеж”.
А данъчната основа, върху която се начислява ДДС-то е данъчната оценка на предоставения имот. Претенциите на службите на НАП за начисляване на ДДС върху пазарната оценка на имота са допустими единствено, когато учредяване правото на строеж се осъществява между роднини и други близки и свързани лица (посочени изрично в ЗДДС), с цел предотвратяване на укриването на данъци.
Въпреки ясното тълкуване правото на ЕС от магистратите в Люксембург, напрежението по темата на много места продължава.
Българските казуси, достигнали до Съда в Люксембург.
Първото решение е от 19 декември 2012 г. (по дело С-549/11):
Директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” — град Бургас, при Централно управление на НАП срещу „Орфей България“ ЕООД (наричани по-нататък „Директорът” и „Орфей”).
С нотариален акт от 3 април 2008 г. четири физически лица учредяват право на строеж в полза на Орфей по силата, на което дружеството получава правото да построи сграда върху парцел на тези собственици и да придобие изключително право на собственост на някои от построените обекти. Срещу учреденото право на строеж Орфей се задължава да проектира и изгради изцяло със свои средства сградата в напълно завършен вид и да предаде на собствениците учредители без допълнително заплащане определени самостоятелни обекти в сградата, за които учредителите си запазват и взаимно си учредяват право на строеж. Орфей се задължава да извърши строителството на сградата и да я въведе в експлоатация в срок от 21 месеца от датата на откриване на строителната площадка.
На 5 април 2008 г. Орфей издава на всеки от собствениците-учредители данъчна фактура с описана в тях стопанска операция — „учредено право на строеж съгласно нотариален акт“. Четирите фактури възлизат общо на 302 721,36 лева с дължим ДДС в размер на 60 544,27 лева.
Следва експедитивна данъчна проверка, която установява, че
облагаемата основа на сделката е била определена съгласно данъчната стойност на правото на строеж по нотариалния акт, тоест 684 000 лева, а не съгласно пазарната стойност на предоставените на собствениците учредители недвижими имоти.
Установено е също така, че Орфей не е посочило тези фактури в дневника за продажбите за съответния данъчен период, а именно април 2008 г., нито за следващия период, тоест май 2008 г., нито е отчело тези фактури в съответните справки-декларации по ДДС.
На 28 април 2009 г. НАП издава на Орфей ревизионен акт
за април 2008 г., макар към тази дата строителството на сградата да не е завършено и тя да не е въведена в експлоатация. В ревизионния акт е прието, че Орфей е предоставял строителни услуги и съгласно член 130 от ЗДДС датата, на която е настъпило данъчното събитие за тази доставка, е датата на учредяване на правото на строеж. Въз основа на изготвен в рамките на данъчната проверка доклад на вещо лице е прието, че пазарната стойност на учреденото право на строеж е равна на стойността на извършените от Орфей строителни услуги, а именно 1 984 130 лева. Поради това в ревизионния акт е определен ДДС върху доставката в размер на 396 826 лева, както и дължими лихви.
Орфей подава жалба до Директора, която е отхвърлена на 6 юли 2009 г. И идва ред на съда.
С решение от 30 април 2010 г. Административен съд Бургас уважава жалбата на Орфей и отменя ревизионния акт.
Директорът подава касационна жалба пред Върховния административен съд (ВАС), като твърди, че националното законодателство е в съответствие с Директивата за ДДС. Орфей пък твърди, че е загубило правото си на строеж, тъй като сградата не е била изградена в предвидения срок.
Върховните магистрати от ВАС спират производството, за да отправят следните преюдициални въпроси до Съда в Люксембург:
„1. Трябва ли член 63 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че не допуска изключение, при което данъчното събитие за доставката на строителна услуга за изграждането на определени самостоятелни обекти в сграда да възникне преди момента на фактическото извършване на строителната услуга и то (данъчното събитие) да се свързва с момента на осъществяване на данъчното събитие на насрещната сделка, изразяваща се в учредяване на право на строеж за други обекти в тази сграда, което е и насрещната престация за строителната услуга?
2. Съвместима ли е с член 73 и член 80 от Директивата за ДДС съответната национална разпоредба, която предвижда, че във всички случаи, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга?
3. Трябва ли член 65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че не допуска да възникне изискуемост на данъка върху добавената стойност върху стойността на авансовото плащане тогава, когато плащането не е извършено в пари, или разпоредбата следва да се тълкува разширително и да се приеме, че и в тези случаи настъпва изискуемостта на ДДС и данъкът следва да се начисли върху паричната равностойност на насрещната доставка?
4. В случай, че отговорът на третия въпрос е втората формулирана хипотеза, може ли с оглед на конкретните обстоятелства учреденото право на строеж в конкретния случай да се възприеме като авансово плащане по смисъла на член 65 от Директивата за ДДС?
5. Разпоредбите на членове 63, 65 и 73 от Директивата за ДДС имат ли директен ефект?“.
Отговорът на Съда на Европейския съюз
Евромагистратите в Люксембург обединяват отговорите на първи, трети и четвърти въпрос:
„1. Членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение — нещо, което следва да се установи от запитващата юрисдикция.
2. При обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на член 80 от Директива 2006/112 — нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, — членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
3. Членове 63, 65 и 73 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие”.
С пълния текст на съображенията на евромагистратите за постановяване на решението им, може да се запознаете в сайта на Съда на Европейския съюз.
Второто решение е от 7 март 2013 г. (дело С-19/12):
Ефир ООД срещу Директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите.
Случаят е идентичен с предишния само дето са обърнати страните на жалбоподател и ответник.
С нотариални актове от 22 февруари и 4 ноември 2007 г. няколко физически лица учредяват на Ефир права на строеж върху принадлежащите им терени. По силата на учредените права на строеж Ефир получава правото да построи сгради върху тези терени и да стане изключителен собственик на описани в посочените актове самостоятелни обекти, чието изграждане предстои. Срещу посочените права Ефир се задължава да проектира и изгради със свои финансови средства, труд и материали описаните в нотариалните актове сгради в напълно завършен вид, както и да предаде на собствениците на поземлените имоти определени посочени в нотариалните актове самостоятелни обекти в сградите, за които учредителите си запазват право на строеж. Към момента на учредяване на правата на строеж строително-монтажните работи все още не са извършени.
За разлика от случая с Орфей, Ефир начислява ДДС на собствениците на поземлените имоти след приключване на грубия строеж на сградите през февруари и март 2009 г., като насрещна престация върху доставките на строителни услуги. Прави го върху данъчната оценка на терените и начисленото ДДС е съответно в размер на 37 856,31 лева и 31 794,86 лева.
Следва данъчна ревизия от териториалната дирекция на НАП в Кърджали, която на 27 април 2009 г. издава ревизионен акт на Ефир.
Той обхваща периода февруари-ноември 2007 г., когато е било учредено правото на строеж. Данъчните приемат, че задълженията по ДДС на Ефир съвпадат с учредяването на право на строеж. Освен това приемат, че данъчната основа трябва да бъде пазарната оценка на терените. И след експертна оценка на вещо лице, определя на Ефир да заплати
допълнително ДДС в размер на 30 379,63 лева, както и лихви за забава в размер на 23 403,47 лева.
Следва сценарий, както при Орфей. Ефир обжалва ревизионния акт пред директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Пловдив при Централно управление на НАП, който отхвърля жалбата с решение от 1 юли 2009 г.
Ефир оспорва ревизионния акт по съдебен ред пред Административен съд Пловдив. За разлика от решението на Апелативен съд Бургас, с което бе отменен ревизионния акт на Орфей, пловдивските магистрати с решение от 14 октомври 2010 г. отхвърлят жалбата на Ефир.
Срещу последното решение Ефир подава касационна жалба до Върховния административен съд.
И този път върховните магистрати решават преди да се произнесат да отправят преюдициални въпроси до Съда на ЕС:
„1. Следва ли разпоредбите на чл. 62, параграфи 1 и 2 на Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че понятието за данъчно събитие се отнася, както за случаите на облагаеми, така и за тези на освободени доставки?
2. При отрицателен отговор на първия въпрос, допустима ли е национална правна уредба като (член 25, алинея 5, точка 2 от ЗДДС), която определя като дата на данъчното събитие и такава на изпълнение на освободени доставки?
3. Разпоредбите на чл. 62 и чл. 63 от Директивата за ДДС имат ли директен ефект?“.
Следват буквално същите отговори (с малки редакционни разлики в изказа), каквито евромагистратите от Люксембург дадоха и по делото „Орфей”:
„1. Членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружество са учредени права на строеж за построяването на сгради като насрещна престация за услуги по изграждането на някои обекти на недвижима собственост, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правата на строеж, посочените членове допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правата на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на тези права всички релевантни елементи на бъдещите доставки на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени, и след като стойността на тези права може да получи парично изражение — което следва да се установи от запитващата юрисдикция.
При обстоятелства като тези в главното производство, при които доставките не са осъществени между свързани лица по смисъла на член 80 от Директива 2006/112 —което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, — членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
2. Членове 63, 65 и 73 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие”.
Въпреки натрапчивата яснота и категоричност в тълкуването на Съда на ЕС, достигаме до трета порция от въпроси отправени от български съд по идентичен казус с горепосочените.
Третото дело ( С-153/12) е:
„Съни трейд“ ЕООД срещу Директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Варна при Централно управление на НАП.
Този път евромагистратите в Люксембург се произнасят с определение. Причината е, че по отправените въпроси – от Варненския апелативен съд, Съдът вече се е произнесъл изчерпателно и то с решения по две български дела, образувани по преюдициални запитвания на Върховния административен съд. В определението им четем:
„В съответствие с член 99 от Процедурния правилник на Съда, когато отговорът на преюдициалния въпрос се налага недвусмислено от съдебната практика, Съдът може във всеки един момент да се произнесе с мотивирано определение по предложение на съдията докладчик и след изслушване на генералния адвокат.
Съдът счита, че случаят по настоящото дело е такъв. Всъщност отговорите на отправените от запитващата юрисдикция въпроси се налагат недвусмислено от практиката на Съда, и по-специално от Решение по дело Орфей България и от Решение по дело Ефир”.
Спорът е като тризнак с вече описаните.
С нотариален акт от 16 септември 2008 г. две физически лица учредяват право на строеж на Съни трейд върху собствения си недвижим имот. По силата на учреденото право на строеж посоченото дружество ще построи сграда върху упоменатия недвижим имот и ще стане собственик на 75 % от нея. Като насрещна престация за получаването на това право Съни трейд трябва да проектира сградата, да я построи със свои средства и сили и да прехвърли в собственост на собствениците на поземлените имоти в завършен вид 25 % от разгънатата застроена площ в рамките на определен срок. С посочения акт последните се задължават също в 30-дневен срок от завършване на грубия строеж да прехвърлят на Съни трейд и правото на собственост върху онази идеална част от поземления имот, която се полага като идеално число към обектите, оставащи в собственост на Съни трейд.
Данъчната оценка на правото на строеж е 57 375,00 лева.
Следва ревизия и на 29 юли 2010 г. органът по приходите връчва на Съни трейд ревизионен акт, с който за септември 2008 г. на дружеството са установени задължения за ДДС в размер на 30 925,10 лева и лихви в размер на 6 637,22 лева. Органът по приходите приема, че е налице хипотезата на бартер по смисъла на член 130 от ЗДДС и че в приложение на алинея 2 от същия член данъчното събитие за доставката на строителна услуга е настъпило на датата на учредяване на правото на строеж. Съни трейд обаче не е издало данъчна фактура на собствениците на поземлените имоти и за посочената доставка не е начислен ДДС. В хода на ревизията е изготвена експертна оценка, която определя пазарната цена на доставките, които Съни трейд се е задължило да направи, в размер на 618 502 лева. Поради това с ревизионния акт е определена данъчна основа в размер на 154 625,50 лева, или 25 % от общата пазарна цена, което е делът, който трябва да бъде прехвърлен на собствениците на поземлените имоти след построяването на сградата.
Следва познатият сценарий – Съни трейд обжалва, а Директорът на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Варна отхвърля жалбата им на 1 октомври 2010 г.
Стига се до съд, където забелязваме една иновация в практиката по горните два случая с Орфей и Ефир.
С решение от 1 март 2011 г. Варненският административен съд отменя частично ревизионния акт, като приема, че данъчната основа трябва да бъде равна на данъчната оценка на правото на строеж.
Директорът подава касационна жалба пред Върховния административен съд, който отменя решението на Варненския административен съд и връща делото за ново разглеждане. ВАС приема, че Варненският административен съд е определил неправилно данъчната основа.
За новото разглеждане на делото са дадени задължителни указания да се назначи допълнителна експертиза, която да определи пазарната цена на 25 % от разгънатата застроена площ на сградата към 16 септември 2008 г.
Становището на Съни трейд е, че няма как да се изисква от него да начислява ДДС за доставката, която се е задължило да изпълни в замяна на полученото право на строеж, тъй като същата няма как да бъде индивидуализирана към датата на учредяване на това право, и че няма как по правилото на член 26, алинея 7 от ЗДДС да се определи пазарната стойност на тази доставка. При условията на евентуалност то счита, че данъчната основа би следвало да бъде пазарната стойност на получената насрещна престация, тоест пазарната стойност на правото на строеж.
Варненският административен съд решава преди да се произнесе и той да отправи преюдициални въпроси до Съда на ЕС.
Варненските магистрати посочват, че са запознати с решенията на Съда в Люксембург по делата Орфей и Ефир. Приемат, че разглежданите в тези две решения въпроси са относими към разрешаването на спора, с който са сезирани. Но подчертават, че в решенията по двете посочени дела не е повдиган въпросът за извършване на доставките от физически лица, които нямат качеството на данъчнозадължено лице, нито на лице — платец на данъка, и не извършват независима икономическа дейност.
И отправят следните въпроси:
„1. Понятието за данъчно събитие по смисъла на чл. 62, пар. 1 от Директивата за ДДС трябва ли да се тълкува в смисъл, че обхваща и случаите на освободени доставки, включително такива извършени от лице, което няма качеството на „данъчнозадължено лице“ по смисъла на разпоредбите на дял III от (посочената директива) и на „лице — платец на данъка“ по смисъла на дял XI, глава 1, раздел 1 от (същата директива)?
2. Разпоредбите на чл. 62 и чл. 63 от Директивата за ДДС противопоставят ли се на национална разпоредба, която определя като дата на данъчното събитие, датата на изпълнение на освободената доставка вместо датата, на която възниква условието същата да бъде обложена?
3. Разпоредбата на чл. 63 от Директивата за ДДС противопоставя ли се на национална разпоредба и практика, според която датата на данъчното събитие за доставка на части от сграда възниква не в момента на прехвърляне на собствеността, а в по-ранен момент, на датата на осъществяване на договорената насрещна престация, изразяваща се в освободена доставка извършена от лице, което няма качеството „данъчнозадължено лице“ и „лице — платец на данъка“?
4. Разпоредбата на чл. 65 от Директивата за ДДС противопоставя ли се на национална разпоредба, която свързва настъпването на изискуемостта на данъка с плащане, определено изцяло или частично в стоки или услуги?
5. Разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС противопоставят ли се на национална разпоредба, според която, когато възнаграждението за доставката е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на доставката във всички случаи е пазарната й цена?“.
С риск да стана досаден, ще посоча отново буквално отговорът на Съда на ЕС, в който има няколко доуточняващи детайла:
„1. Членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда, в която същото ще стане собственик на 75 % от разгънатата застроена площ като насрещна престация за построяването на останалите 25 %, която дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, посочените членове допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, стига към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги да са вече известни, и следователно в частност разглежданите услуги да са точно определени, а стойността на това право да може да получи парично изражение — нещо, което следва да се установи от запитващата юрисдикция. В тази връзка е без значение, че учредяването на споменатото право на строеж е освободена доставка, която се осъществява от лица, които нямат качеството на данъчнозадължено лице или на лице – платец на данъка, по смисъла на посочената директива.
2. При обстоятелства като разглежданите по главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 – което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, – членове 73 и 80 от тази директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка на стоки или услуги е определена изцяло в стоки или услуги, при всички положения данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги”.
След толкова активен диалог на нашите съдилища със Съда в Люксембург, тябва да се надяваме на стабилна и предвидима съдебна практика по въпросите на ДДС при учредяване на право на строеж.
И от друга страна да секне и раздора между данъчни, строители и хората-учредители на право на строеж, които често остават „разочаровани” заради конфликтното ДДС.
Европравилата са ясни – задължението за ДДС възниква от мига на учредяване на право на строеж. А данъчната основа е данъчната оценка на земята с изключение на случаите, когато сделката е между близки роднини и друг вид свързани лица, посочени изрично в Директивата за ДДС.
Освен това, раздорите, които предизвиква данъчната администрация чрез нарушения на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 водят до съдебни спорове и до имуществени вреди на страните по сделката за учредяване право на строеж срещу строителна услуга.
Данъчната администрация би следвало да носи отговорност за грешките си по реда на Закона за отговорността на държавата и общините за вреди (ЗОДОВ) във вид на имуществена отговорност по отношение на юридическите лица и неимуществена и/или имуществена отговорност по отношение на физическите лица. Обезщетенията по ЗОДОВ се изплащат изцяло със средства от бюджета на държавата.
Двете решения и определението на Съда на ЕС са пространни, но категорично ясни. Независимо, че при учредяване правото на строеж липсва обмяна на реални парични знаци, това си е сделка с парично измерение на нейната стойност. Задължението за плащане на ДДС от строителя възниква от момента на сключване на сделката „учредяване право на строеж”.
А данъчната основа, върху която се начислява ДДС-то е данъчната оценка на предоставения имот. Претенциите на службите на НАП за начисляване на ДДС върху пазарната оценка на имота са допустими единствено, когато учредяване правото на строеж се осъществява между роднини и други близки и свързани лица (посочени изрично в ЗДДС), с цел предотвратяване на укриването на данъци.
Въпреки ясното тълкуване правото на ЕС от магистратите в Люксембург, напрежението по темата на много места продължава.
Българските казуси, достигнали до Съда в Люксембург.
Първото решение е от 19 декември 2012 г. (по дело С-549/11):
Директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението” — град Бургас, при Централно управление на НАП срещу „Орфей България“ ЕООД (наричани по-нататък „Директорът” и „Орфей”).
С нотариален акт от 3 април 2008 г. четири физически лица учредяват право на строеж в полза на Орфей по силата, на което дружеството получава правото да построи сграда върху парцел на тези собственици и да придобие изключително право на собственост на някои от построените обекти. Срещу учреденото право на строеж Орфей се задължава да проектира и изгради изцяло със свои средства сградата в напълно завършен вид и да предаде на собствениците учредители без допълнително заплащане определени самостоятелни обекти в сградата, за които учредителите си запазват и взаимно си учредяват право на строеж. Орфей се задължава да извърши строителството на сградата и да я въведе в експлоатация в срок от 21 месеца от датата на откриване на строителната площадка.
На 5 април 2008 г. Орфей издава на всеки от собствениците-учредители данъчна фактура с описана в тях стопанска операция — „учредено право на строеж съгласно нотариален акт“. Четирите фактури възлизат общо на 302 721,36 лева с дължим ДДС в размер на 60 544,27 лева.
Следва експедитивна данъчна проверка, която установява, че
облагаемата основа на сделката е била определена съгласно данъчната стойност на правото на строеж по нотариалния акт, тоест 684 000 лева, а не съгласно пазарната стойност на предоставените на собствениците учредители недвижими имоти.
Установено е също така, че Орфей не е посочило тези фактури в дневника за продажбите за съответния данъчен период, а именно април 2008 г., нито за следващия период, тоест май 2008 г., нито е отчело тези фактури в съответните справки-декларации по ДДС.
На 28 април 2009 г. НАП издава на Орфей ревизионен акт
за април 2008 г., макар към тази дата строителството на сградата да не е завършено и тя да не е въведена в експлоатация. В ревизионния акт е прието, че Орфей е предоставял строителни услуги и съгласно член 130 от ЗДДС датата, на която е настъпило данъчното събитие за тази доставка, е датата на учредяване на правото на строеж. Въз основа на изготвен в рамките на данъчната проверка доклад на вещо лице е прието, че пазарната стойност на учреденото право на строеж е равна на стойността на извършените от Орфей строителни услуги, а именно 1 984 130 лева. Поради това в ревизионния акт е определен ДДС върху доставката в размер на 396 826 лева, както и дължими лихви.
Орфей подава жалба до Директора, която е отхвърлена на 6 юли 2009 г. И идва ред на съда.
С решение от 30 април 2010 г. Административен съд Бургас уважава жалбата на Орфей и отменя ревизионния акт.
Директорът подава касационна жалба пред Върховния административен съд (ВАС), като твърди, че националното законодателство е в съответствие с Директивата за ДДС. Орфей пък твърди, че е загубило правото си на строеж, тъй като сградата не е била изградена в предвидения срок.
Върховните магистрати от ВАС спират производството, за да отправят следните преюдициални въпроси до Съда в Люксембург:
„1. Трябва ли член 63 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че не допуска изключение, при което данъчното събитие за доставката на строителна услуга за изграждането на определени самостоятелни обекти в сграда да възникне преди момента на фактическото извършване на строителната услуга и то (данъчното събитие) да се свързва с момента на осъществяване на данъчното събитие на насрещната сделка, изразяваща се в учредяване на право на строеж за други обекти в тази сграда, което е и насрещната престация за строителната услуга?
2. Съвместима ли е с член 73 и член 80 от Директивата за ДДС съответната национална разпоредба, която предвижда, че във всички случаи, когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната цена на предоставяната стока или услуга?
3. Трябва ли член 65 от Директивата за ДДС да се тълкува в смисъл, че не допуска да възникне изискуемост на данъка върху добавената стойност върху стойността на авансовото плащане тогава, когато плащането не е извършено в пари, или разпоредбата следва да се тълкува разширително и да се приеме, че и в тези случаи настъпва изискуемостта на ДДС и данъкът следва да се начисли върху паричната равностойност на насрещната доставка?
4. В случай, че отговорът на третия въпрос е втората формулирана хипотеза, може ли с оглед на конкретните обстоятелства учреденото право на строеж в конкретния случай да се възприеме като авансово плащане по смисъла на член 65 от Директивата за ДДС?
5. Разпоредбите на членове 63, 65 и 73 от Директивата за ДДС имат ли директен ефект?“.
Отговорът на Съда на Европейския съюз
Евромагистратите в Люксембург обединяват отговорите на първи, трети и четвърти въпрос:
„1. Членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда като насрещна престация за изграждането на определени представляващи недвижима собственост обекти в сградата, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, тези разпоредби допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени и стойността на това право може да получи парично изражение — нещо, което следва да се установи от запитващата юрисдикция.
2. При обстоятелства като тези в главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на член 80 от Директива 2006/112 — нещо което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, — членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
3. Членове 63, 65 и 73 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие”.
С пълния текст на съображенията на евромагистратите за постановяване на решението им, може да се запознаете в сайта на Съда на Европейския съюз.
Второто решение е от 7 март 2013 г. (дело С-19/12):
Ефир ООД срещу Директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите.
Случаят е идентичен с предишния само дето са обърнати страните на жалбоподател и ответник.
С нотариални актове от 22 февруари и 4 ноември 2007 г. няколко физически лица учредяват на Ефир права на строеж върху принадлежащите им терени. По силата на учредените права на строеж Ефир получава правото да построи сгради върху тези терени и да стане изключителен собственик на описани в посочените актове самостоятелни обекти, чието изграждане предстои. Срещу посочените права Ефир се задължава да проектира и изгради със свои финансови средства, труд и материали описаните в нотариалните актове сгради в напълно завършен вид, както и да предаде на собствениците на поземлените имоти определени посочени в нотариалните актове самостоятелни обекти в сградите, за които учредителите си запазват право на строеж. Към момента на учредяване на правата на строеж строително-монтажните работи все още не са извършени.
За разлика от случая с Орфей, Ефир начислява ДДС на собствениците на поземлените имоти след приключване на грубия строеж на сградите през февруари и март 2009 г., като насрещна престация върху доставките на строителни услуги. Прави го върху данъчната оценка на терените и начисленото ДДС е съответно в размер на 37 856,31 лева и 31 794,86 лева.
Следва данъчна ревизия от териториалната дирекция на НАП в Кърджали, която на 27 април 2009 г. издава ревизионен акт на Ефир.
Той обхваща периода февруари-ноември 2007 г., когато е било учредено правото на строеж. Данъчните приемат, че задълженията по ДДС на Ефир съвпадат с учредяването на право на строеж. Освен това приемат, че данъчната основа трябва да бъде пазарната оценка на терените. И след експертна оценка на вещо лице, определя на Ефир да заплати
допълнително ДДС в размер на 30 379,63 лева, както и лихви за забава в размер на 23 403,47 лева.
Следва сценарий, както при Орфей. Ефир обжалва ревизионния акт пред директора на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Пловдив при Централно управление на НАП, който отхвърля жалбата с решение от 1 юли 2009 г.
Ефир оспорва ревизионния акт по съдебен ред пред Административен съд Пловдив. За разлика от решението на Апелативен съд Бургас, с което бе отменен ревизионния акт на Орфей, пловдивските магистрати с решение от 14 октомври 2010 г. отхвърлят жалбата на Ефир.
Срещу последното решение Ефир подава касационна жалба до Върховния административен съд.
И този път върховните магистрати решават преди да се произнесат да отправят преюдициални въпроси до Съда на ЕС:
„1. Следва ли разпоредбите на чл. 62, параграфи 1 и 2 на Директивата за ДДС да се тълкуват в смисъл, че понятието за данъчно събитие се отнася, както за случаите на облагаеми, така и за тези на освободени доставки?
2. При отрицателен отговор на първия въпрос, допустима ли е национална правна уредба като (член 25, алинея 5, точка 2 от ЗДДС), която определя като дата на данъчното събитие и такава на изпълнение на освободени доставки?
3. Разпоредбите на чл. 62 и чл. 63 от Директивата за ДДС имат ли директен ефект?“.
Следват буквално същите отговори (с малки редакционни разлики в изказа), каквито евромагистратите от Люксембург дадоха и по делото „Орфей”:
„1. Членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружество са учредени права на строеж за построяването на сгради като насрещна престация за услуги по изграждането на някои обекти на недвижима собственост, които дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правата на строеж, посочените членове допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правата на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, щом към момента на учредяване на тези права всички релевантни елементи на бъдещите доставки на услуги са вече известни, поради което в частност и разглежданите услуги са точно определени, и след като стойността на тези права може да получи парично изражение — което следва да се установи от запитващата юрисдикция.
При обстоятелства като тези в главното производство, при които доставките не са осъществени между свързани лица по смисъла на член 80 от Директива 2006/112 —което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, — членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги.
2. Членове 63, 65 и 73 от Директива 2006/112 имат непосредствено действие”.
Въпреки натрапчивата яснота и категоричност в тълкуването на Съда на ЕС, достигаме до трета порция от въпроси отправени от български съд по идентичен казус с горепосочените.
Третото дело ( С-153/12) е:
„Съни трейд“ ЕООД срещу Директор на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Варна при Централно управление на НАП.
Този път евромагистратите в Люксембург се произнасят с определение. Причината е, че по отправените въпроси – от Варненския апелативен съд, Съдът вече се е произнесъл изчерпателно и то с решения по две български дела, образувани по преюдициални запитвания на Върховния административен съд. В определението им четем:
„В съответствие с член 99 от Процедурния правилник на Съда, когато отговорът на преюдициалния въпрос се налага недвусмислено от съдебната практика, Съдът може във всеки един момент да се произнесе с мотивирано определение по предложение на съдията докладчик и след изслушване на генералния адвокат.
Съдът счита, че случаят по настоящото дело е такъв. Всъщност отговорите на отправените от запитващата юрисдикция въпроси се налагат недвусмислено от практиката на Съда, и по-специално от Решение по дело Орфей България и от Решение по дело Ефир”.
Спорът е като тризнак с вече описаните.
С нотариален акт от 16 септември 2008 г. две физически лица учредяват право на строеж на Съни трейд върху собствения си недвижим имот. По силата на учреденото право на строеж посоченото дружество ще построи сграда върху упоменатия недвижим имот и ще стане собственик на 75 % от нея. Като насрещна престация за получаването на това право Съни трейд трябва да проектира сградата, да я построи със свои средства и сили и да прехвърли в собственост на собствениците на поземлените имоти в завършен вид 25 % от разгънатата застроена площ в рамките на определен срок. С посочения акт последните се задължават също в 30-дневен срок от завършване на грубия строеж да прехвърлят на Съни трейд и правото на собственост върху онази идеална част от поземления имот, която се полага като идеално число към обектите, оставащи в собственост на Съни трейд.
Данъчната оценка на правото на строеж е 57 375,00 лева.
Следва ревизия и на 29 юли 2010 г. органът по приходите връчва на Съни трейд ревизионен акт, с който за септември 2008 г. на дружеството са установени задължения за ДДС в размер на 30 925,10 лева и лихви в размер на 6 637,22 лева. Органът по приходите приема, че е налице хипотезата на бартер по смисъла на член 130 от ЗДДС и че в приложение на алинея 2 от същия член данъчното събитие за доставката на строителна услуга е настъпило на датата на учредяване на правото на строеж. Съни трейд обаче не е издало данъчна фактура на собствениците на поземлените имоти и за посочената доставка не е начислен ДДС. В хода на ревизията е изготвена експертна оценка, която определя пазарната цена на доставките, които Съни трейд се е задължило да направи, в размер на 618 502 лева. Поради това с ревизионния акт е определена данъчна основа в размер на 154 625,50 лева, или 25 % от общата пазарна цена, което е делът, който трябва да бъде прехвърлен на собствениците на поземлените имоти след построяването на сградата.
Следва познатият сценарий – Съни трейд обжалва, а Директорът на дирекция „Обжалване и управление на изпълнението“ гр. Варна отхвърля жалбата им на 1 октомври 2010 г.
Стига се до съд, където забелязваме една иновация в практиката по горните два случая с Орфей и Ефир.
С решение от 1 март 2011 г. Варненският административен съд отменя частично ревизионния акт, като приема, че данъчната основа трябва да бъде равна на данъчната оценка на правото на строеж.
Директорът подава касационна жалба пред Върховния административен съд, който отменя решението на Варненския административен съд и връща делото за ново разглеждане. ВАС приема, че Варненският административен съд е определил неправилно данъчната основа.
За новото разглеждане на делото са дадени задължителни указания да се назначи допълнителна експертиза, която да определи пазарната цена на 25 % от разгънатата застроена площ на сградата към 16 септември 2008 г.
Становището на Съни трейд е, че няма как да се изисква от него да начислява ДДС за доставката, която се е задължило да изпълни в замяна на полученото право на строеж, тъй като същата няма как да бъде индивидуализирана към датата на учредяване на това право, и че няма как по правилото на член 26, алинея 7 от ЗДДС да се определи пазарната стойност на тази доставка. При условията на евентуалност то счита, че данъчната основа би следвало да бъде пазарната стойност на получената насрещна престация, тоест пазарната стойност на правото на строеж.
Варненският административен съд решава преди да се произнесе и той да отправи преюдициални въпроси до Съда на ЕС.
Варненските магистрати посочват, че са запознати с решенията на Съда в Люксембург по делата Орфей и Ефир. Приемат, че разглежданите в тези две решения въпроси са относими към разрешаването на спора, с който са сезирани. Но подчертават, че в решенията по двете посочени дела не е повдиган въпросът за извършване на доставките от физически лица, които нямат качеството на данъчнозадължено лице, нито на лице — платец на данъка, и не извършват независима икономическа дейност.
И отправят следните въпроси:
„1. Понятието за данъчно събитие по смисъла на чл. 62, пар. 1 от Директивата за ДДС трябва ли да се тълкува в смисъл, че обхваща и случаите на освободени доставки, включително такива извършени от лице, което няма качеството на „данъчнозадължено лице“ по смисъла на разпоредбите на дял III от (посочената директива) и на „лице — платец на данъка“ по смисъла на дял XI, глава 1, раздел 1 от (същата директива)?
2. Разпоредбите на чл. 62 и чл. 63 от Директивата за ДДС противопоставят ли се на национална разпоредба, която определя като дата на данъчното събитие, датата на изпълнение на освободената доставка вместо датата, на която възниква условието същата да бъде обложена?
3. Разпоредбата на чл. 63 от Директивата за ДДС противопоставя ли се на национална разпоредба и практика, според която датата на данъчното събитие за доставка на части от сграда възниква не в момента на прехвърляне на собствеността, а в по-ранен момент, на датата на осъществяване на договорената насрещна престация, изразяваща се в освободена доставка извършена от лице, което няма качеството „данъчнозадължено лице“ и „лице — платец на данъка“?
4. Разпоредбата на чл. 65 от Директивата за ДДС противопоставя ли се на национална разпоредба, която свързва настъпването на изискуемостта на данъка с плащане, определено изцяло или частично в стоки или услуги?
5. Разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС противопоставят ли се на национална разпоредба, според която, когато възнаграждението за доставката е определено изцяло или частично в стоки или услуги, данъчната основа на доставката във всички случаи е пазарната й цена?“.
С риск да стана досаден, ще посоча отново буквално отговорът на Съда на ЕС, в който има няколко доуточняващи детайла:
„1. Членове 63 и 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкуват в смисъл, че при обстоятелства като тези в главното производство, когато в полза на дружество е учредено право на строеж за построяването на сграда, в която същото ще стане собственик на 75 % от разгънатата застроена площ като насрещна престация за построяването на останалите 25 %, която дружеството се задължава да предаде в завършен вид на учредителите на правото на строеж, посочените членове допускат данъкът върху добавената стойност за строителните услуги да бъде изискуем от момента на учредяване на правото на строеж, тоест преди предоставянето на услугите, стига към момента на учредяване на това право всички релевантни елементи на бъдещата доставка на услуги да са вече известни, и следователно в частност разглежданите услуги да са точно определени, а стойността на това право да може да получи парично изражение — нещо, което следва да се установи от запитващата юрисдикция. В тази връзка е без значение, че учредяването на споменатото право на строеж е освободена доставка, която се осъществява от лица, които нямат качеството на данъчнозадължено лице или на лице – платец на данъка, по смисъла на посочената директива.
2. При обстоятелства като разглежданите по главното производство, при които доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на член 80, параграф 1 от Директива 2006/112 – което все пак следва да се установи от запитващата юрисдикция, – членове 73 и 80 от тази директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба като разглежданата в главното производство, съгласно която, ако насрещната престация на доставка на стоки или услуги е определена изцяло в стоки или услуги, при всички положения данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги”.
След толкова активен диалог на нашите съдилища със Съда в Люксембург, тябва да се надяваме на стабилна и предвидима съдебна практика по въпросите на ДДС при учредяване на право на строеж.
И от друга страна да секне и раздора между данъчни, строители и хората-учредители на право на строеж, които често остават „разочаровани” заради конфликтното ДДС.
Европравилата са ясни – задължението за ДДС възниква от мига на учредяване на право на строеж. А данъчната основа е данъчната оценка на земята с изключение на случаите, когато сделката е между близки роднини и друг вид свързани лица, посочени изрично в Директивата за ДДС.
Освен това, раздорите, които предизвиква данъчната администрация чрез нарушения на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 водят до съдебни спорове и до имуществени вреди на страните по сделката за учредяване право на строеж срещу строителна услуга.
Данъчната администрация би следвало да носи отговорност за грешките си по реда на Закона за отговорността на държавата и общините за вреди (ЗОДОВ) във вид на имуществена отговорност по отношение на юридическите лица и неимуществена и/или имуществена отговорност по отношение на физическите лица. Обезщетенията по ЗОДОВ се изплащат изцяло със средства от бюджета на държавата.
